31 травня 2019 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 813/1041/18, адміністративне провадження №К/9901/4795/19 (ЄДРСРУ № 82119242) досліджував питання щодо вимог до запиту фіскального органу повинен містити конкретні обставини та факти податкового правопорушення.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України визначено право контролюючих органів проводити документальні перевірки в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених Кодексом.
Згідно з абзацом четвертим підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених Кодексом.
Перелік обставин, за наявності яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, передбачено пунктом 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Так, відповідно до підпункту 78.1.1 названої норми документальна позапланова перевірка здійснюється, якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
Положення підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 ПК України визначають такою підставою недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надають пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.
(!!!) Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що підпункти 78.1.1 та 78.1.4 передбачають абсолютно різні підстави для проведення позапланових перевірок, проте спільним для обох підстав є обставина ненадання або надання не у повному обсязі пояснень та документальних підтверджень протягом п`ятнадцяти календарних днів на письмовий запит податкового органу.
Водночас у разі надсилання запиту, де зазначено порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та в разі недотримання платником податків вимог щодо надання пояснень та документальних підтверджень, відповідна перевірка може бути призначена на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
У випадку надсилання запиту, в якому містяться відомості про виявлення недостовірностей даних щодо відповідної декларації та не вжиття особою дій щодо надання у встановленому порядку відповіді на вказаний запит, перевірка може бути призначена на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Отримання податкової інформації та направлення запитів контролюючими органами регламентовано статтею 73 Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1245 «Про затвердження Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом» (далі - Порядок). Зокрема, чітко визначено перелік підстав для направлення суб`єкту господарювання запиту про подання інформації, а також вимоги до його оформлення.
Так, відповідно до пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
ВАЖЛИВО: Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити: 1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує; 2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати; 3) печатку контролюючого органу.
За змістом пункту 10 Порядку встановлено, що запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу. У запиті зазначаються: посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; підстави для надіслання запиту; опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують.
У разі, коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому пункту 73.3 статті 73 Кодексу, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Верховний суд зазначає, що вимоги, які висуваються до змісту запиту є нормативно визначеними і поширювальному тлумаченню не підлягають.
В даній справі підставою для надіслання запитів контролюючого органу стали результати аналізу показників, що містяться у податкових декларації з податку на додану вартість, поданих платником податків за відповідні періоди та податкової інформації, отриманої та опрацьованої відповідно до положень Податкового кодексу України, а саме даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних показників поданих до контролюючого органу декларацій та звітів.
При цьому правовою підставою для направлення вищеперелічених запитів, відповідач вказав положення підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Однак Верховний суд акцентує увагу, що у запитах контролюючим органом не зазначено в чому саме полягає порушення формування податкового зобов`язання (завищення чи заниження податкового зобов`язання) при здійсненні господарських операцій з контрагентами, не наведено жодних фактів, які свідчать про порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Тобто у запитах відсутні чітко окреслені обставини, які вказують на нереальність господарських операцій Товариства з його контрагентами.
Відповідно до статті 81 Податкового кодексу України у наказі на проведення документальної позапланової перевірки повинно бути зазначено підставу для її проведення із зазначенням відповідного підпункту пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Як вище зазначено, однією з підстав для проведення перевірки платника податків визначено підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, реалізація якого передбачає необхідність наведення податковим органом у змісті запиту конкретних порушень, вчинених цим платником податків, а не лише вживання загальних формулювань та суто посилання на норми податкового законодавства.
З метою застосування такого підходу необхідно, щоб зі змісту спірного наказу вбачалося за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу, а не юридичну для призначення відповідної перевірки, тобто конкретні обставини податкового правопорушення.
Більше того, норми податкового законодавства свідчать про те, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об'єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження (Постанова Верховного суду від 26 лютого 2019 року у справі № 820/768/18, адміністративне провадження №К/9901/57407/18 (ЄДРСРУ № 80109556).
Відповідно до змісту пунктів 74.2, 74.3 статті 74 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на дату призначення документальної позапланової виїзної перевірки позивача), в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Використання податкової інформації як привід для направлення запиту платнику податків є правомірним, разом з тим наявність такої інформації сама по собі не позбавляє податковий орган обов`язку дотримуватися законодавчо встановлених вимог щодо форми та змісту відповідного запиту. Призначаючи перевірку з підстав ненадання відповіді на такі обов`язкові запити, податковий орган також зобов`язаний наводити конкретний підпункт та пункт статті 78 Податкового кодексу України, а не підміняти один підпункт іншим.
У разі наявності обставин для подання інформаційного запиту, що передбачені підпунктами 1 та 3 абзацу 3 пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, контролюючим органом має бути вказано в такому запиті, які саме факти, що свідчать про порушення платником податків законодавства, виявлено контролюючим органом.
Без повідомлення вказаних фактів платник податків не в змозі надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.
